В начало

Введение

Глава 1. Предпосылки применения персональных компьютеров и информационных технологий в аудиторской деятельности

Глава 2. Методология применения персональных компьютеров в аудиторской деятельности

Глава 3. Применение персональных компьютеров на этапе, предшествующем аудиторской проверке

Глава 4. Проведение аудиторских процедур с использованием персональных компьютеров

Глава 5. Использование компьютеров при проведении аудиторской проверки

Глава 6. Использование компьютеров при выполнении услуг, сопутствующих аудиту

Библиографический список

Глава 5. Использование компьютеров при проведении аудиторской проверки

5.1. Технология проверки общих документов организации

Особенности аудита общих документов организации рассмотрим на примере проверки учетной политики.

Анализ положений учетной политики по каждому разделу можно провести, используя типовой вариант учетной политики. В ней наиболее полно должны быть представлены все возможные варианты учета с описанием всех допустимых вариантов учета фактов хозяйственной деятельности.

Форма типовой учетной политики представлена в табл. 5.1. Графа 1 содержит признак, по которому для работы аудитора можно выделить фрагмент учетной политики, относящийся к нужному участку.

Таблица 5.1

Форма типовой учетной политики

В графе 3 должны содержаться все элементы учета, по которым возможны различные варианты учета, а в графе 4 - возможные варианты учета. Для обоснования выбранного варианта учета в графе 5 необходимо иметь ссылки на нормативные документы. Поскольку в настоящее время объектом проверки является не только бухгалтерский, но и налоговый учет, то в базе СААД должны присутствовать две таблицы: для бухгалтерского и для налогового учета. Работа аудитора сведется к сравнению пунктов фактически действующей учетной политики с некоторой нормой. Ошибки могут быть двух видов: необходимый пункт отсутствует, вариант учета не соответствует нормативным документам. Любая из указанных ошибок может быть отмечена в дополнительной графе 6 «Примечание».

Для анализа состава учитываемых хозяйственных операций, используемых бухгалтерских проводок и подтверждающих документов аудитор должен располагать справочником соответствия «хозяйственная операция - проводки - документы». Такой справочник может иметь форму табл. 5.2.

Таблица 5.2

Справочник хозяйственных операций

Графа 1 позволяет выделить фрагмент справочника, соответствующий проверяемому участку. В графе 3 аудитор имеет полный список всех возможных операций, подлежащих учету. Данные граф 4 и 5 могут быть использованы для проверки корректности применяемых в учете проводок, а данные графы 6 дают представление о том, какие документы должны подтверждать ту или иную бухгалтерскую проводку.

Наличие такого справочника имеет важное значение в работе аудитора, так как имеющиеся в нем данные будут использоваться для контроля используемых бухгалтерских проводок, полноты документов, подтверждающих факт хозяйственной операции, проверки правильности использования бухгалтерских счетов. Эти взаимосвязанные элементы учета проверяются в комплексе. Основным источником информации для такой проверки является массив ЖБП, из которого аудитор должен выделить записи, относящиеся к проверяемому участку. Признаком, по которому выделяются нужные записи, обычно служит счет, участвующий в корреспонденции. Так, для участка учета основных средств - это счета 01, 02, 07, 08, 03, для участка учета расчетов с покупателями - счет 62 и т.д. Задавая такой признак, из ЖБП автоматически можно получить рабочую таблицу используемых проводок (содержащих либо в дебете, либо в кредите интересующий аудитора счет или счета), их количественную (количество одинаковых проводок по синтетическим счетам) и суммовую (общая сумма по корреспонденции) оценки. По данным рабочей таблицы проводок, применяемых на конкретном участке учета, аудитор принимает окончательное решение об организации проверки. Необходимо определить те однородные записи, которые необходимо проверить, и состав однородных записей, которые, по мнению аудитора, можно не проверять. По группе однородных записей следует выбрать метод проверки (сплошная или выборочная), а также принцип отбора записей при выборочной проверке.

В соответствии с принципом отбора записей для проверки печатается таблица проверяемых записей (табл. 5.3).

Таблица 5.3

Таблица проверяемых записей ЖБП

Графы 1-4 заполняются на основании ЖБП. Графа 5 заполняется, если это предусмотрено структурой ЖБП.

Для того чтобы воспользоваться данными справочника (табл. 5.2), в графу 5 следует заносить текст, соответствующий этой таблице, или код операции. По данным граф 1 и 5 с помощью табл. 4.2 заполняется графа 6.

Получивший такую таблицу ассистент аудитора проверяет достоверность записей: правильность оформления первичных документов, их полноту, правильность отражения данных. Все обнаруженные ошибки он отмечает в графе 7. Для автоматизации оценки состава и суммы ошибок необходимо иметь классификатор возможных ошибок с их кодами, тогда в графу 7 ассистент может заносить коды ошибок, а в графу 7а - количественную оценку ошибки. По данным графы 7 (7а) аудитор оценивает ожидаемую суммарную ошибку и ее существенность. Данные этой графы являются основанием для уточнения оценки качества АСБУ и СВК, определенной на этапе планирования.

Проверка аналитических и синтетических регистров сводится к сравнению данных регистров (оборотной ведомости по счету, ведомости аналитического учета и т.д.), формируемых в АСБУ, и аналогичных форм, получаемых аудитором на основании данных ЖБП с использованием программного средства, которому он доверяет.

Для проверки других общих документов, таких, как учредительные документы, лицензии, документы о регистрации организации, долгосрочные договоры и т.д., в базе данных аудитора должны быть представлены их рекомендуемые формы, извлечения из нормативных актов, регулирующих их форму, содержание, сроки оформления.

5.2. Технология проверки учета объектов основных средств

Рассмотрим элементы проверки на примере участка учета основных средств (ОСС).

На любом участке учета проверка начинается со знакомства с принципами организации бухгалтерского учета и его особенностями. Они должны быть полностью раскрыты в соответствующих разделах учетной политики. Поэтому в базе данных аудитора необходимо иметь некоторую нормативную учетную политику, наиболее полно охватывающую все участки и объекты учета, все возможные альтернативные варианты учета, а также ссылки на нормативную документацию. Фрагмент такой учетной политики применительно к ООС представлен табл. 5.4.

Таблица 5.4

Таблица разделов нормативной учетной политики

Сравнивая соответствующие разделы фактически утвержденной и нормативной учетной политики, аудитор может выявить разделы, которые вообще не отражены в учетной политике, или (что довольно редко) вариант учета, не соответствующий положениям и методическим рекомендациям по ведению учета. В случае, когда учетная политика представлена аудитору в электронном виде, проверка представляет собой работу с двумя экранами: в одном - разделы нормативной учетной политики по выбранному участку учета с дополнительной графой для комментариев, в другом - учетная политика экономического субъекта.

Надо заметить, что подобную проверку проще выполнить, имея документы на бумажных носителях, так как объем информации невелик. Но если учесть необходимое документирование, то фрагмент нормативной учетной политики с комментариями проверяющего становится готовой частью письменной информации аудитора.

Таблица 5.5

Состав учитываемых хозяйственных операций, их отражение в составе бухгалтерских проводок

Состав обрабатываемых первичных документов:

• счет от поставщика ООС;
• выписка банка, отражающая оплату ООС (платежное поручение);
• товарно-транспортная накладная на поступивший ООС;
• счет-фактура на поставленный ООС;
• счет подрядчика на оказание услуг по наладке ООС;
• счет-фактура на выполненные услуги;
• выписка банка, подтверждающая оплату услуг (платежное поручение);
• требование, по которому отпущены материалы, необходимые для монтажа и наладки ООС;
• наряд на выполнение работ но наладке и установке ООС;
• ведомость оплаты труда наладчиков ООС;
• приказ о постановке ООС на учет;
• акт приемки-передачи ООС;
• инвентарная карточка ООС;
• распоряжение о ремонте ООС;
• акт о выполнении ремонта ООС;
• приказ о ликвидации (продаже, передаче) ООС;
• акт о передаче ООС;
• товарно-транспортная накладная на передаваемый ООС;
• счет-фактура на передаваемый ООС;
• выписка банка об оплате ООС покупателем (платежное поручение).

Система используемых аналитических счетов:

• 01-11 строения производственные;
• 01-12 строения непроизводственного назначения;
• 01-21 машины и механизмы основного производства;
• 01-22 машины и механизмы вспомогательного производства;
• ...
• результат выбытия ООС.

Регистры бухгалтерского аналитического и синтетического учета:

• используемые субсчета счетов 01, 02, 08, 20, 23, 25,26, 91;
• оборотные ведомости по синтетическим и аналитическим счетам.

Формы регистров, отражающих количественно-суммовой учет ООС:

• таблица - картотека основных средств;
• таблица - ведомость амортизационных отчислений;
• таблица - ведомость постоянных и временных разниц, возникающих при амортизации ООС;
• таблица - инвентаризационная сличительная ведомость ООС.

Структура рабочей базы данных, содержащей сведения об ООС (электронной картотеки):

• наименование;
• подразделение;
• счет (субсчет) затрат;
• балансовая стоимость (б/у);
• балансовая стоимость (н/у);
• дата ввода в эксплуатацию;
• срок полезного использования (б/у);
• срок полезного использования (н/у);
• метод начисления амортизации (б/у);
• метод начисления амортизации (н/у);
• дата переоценки;
• коэффициент переоценки;
• дата модернизации;
• изменение стоимости после модернизации;
• восстановительная стоимость *;
• остаточная стоимость (б/у) *;
• остаточная стоимость (н/у) *;
• сумма месячной амортизации (б/у) *;
• сумма месячной амортизации (н/у) *.

Данные, помеченные «*», не обязательно должны храниться в базе данных, так как они рассчитываются на основании остальных данных.

Записи в журнале бухгалтерских проводок:

• дата;
• счет (субсчет) дебетуемый;
• счет (субсчет) кредитуемый;
• сумма;
• комментарий;
• документ;
• хозяйственная операция.

Результат деятельности персонала по учету ООС полностью отражается в трех основных базах: 1 - картотека ООС, 2 - таблица амортизационных начислений, 3 - журнал бухгалтерских проводок (записей).

Поскольку проверка представляет собой сопоставление фактического положения дел с некоторой нормой, то аудитору в своей базе данных следует иметь сведения об этой норме: разделы нормативной учетной политики, таблицу соответствия хозяйственных операций, первичных документов и корреспонденции счетов, а также справочники норм и коэффициентов, используемых при различных расчетах.

После анализа учетной политики аудитор должен познакомиться с системой применяемых бухгалтерских проводок, отражающих хозяйственные операции проверяемого участка, в данном случае проверить проводки по счетам 01, 02, 07, 08.

Как отмечалось выше, таблицу всех записей с суммарным оборотом и количеством однотипных записей можно получить на основании ЖБП. Может оказаться, что среди применяемых корреспонденции есть некорректные. Такие записи можно выявить автоматически, если в базе данных аудитора есть справочник-классификатор рекомендуемых проводок по бухгалтерским счетам. Этот справочник может иметь вид табл. 5.6.

Таблица 5.6

Справочник-классификатор проводок по бухгалтерским счетам

Для нужд обработки информации возможно и другое ее представление. Она может храниться в другой форме таблицы соответствия: операция-документ-проводка (см. табл. 5.7).

Таблица 5.7

Таблица соответствия операция-документ-проводка

Основным признаком, вокруг которого группируется информация в табл. 5.7, является операция, поэтому имеет смысл ввести ее код. Это даст возможность в дальнейшем строить рабочие таблицы для проверки конкретных записей в ЖБП.

Данную таблицу аудитор может использовать для оценки полноты и формы обрабатываемых первичных документов.

Приступая к проверке участка учета, аудитор уже представляет объем и методику выборочного контроля. Из всех записей ЖБП по дебету и кредиту счетов 01, 07, 08 аудитор отбирает по выбранному принципу интересующие его записи и составляет рабочую таблицу для проверки (табл. 5.8).

Графы 1-4 табл. 5.8 заполняются автоматически из ЖБП, графа 5 оформляется аудитором. По коду графы 5 из таблицы операция-документ-проводка заполняется графа 6. Такая рабочая таблица передается ассистенту, который проверяет наличие и правильность оформления документов, перечисленных в графе 5, и правильность отражения операции в форме проводок. Выявленные недостатки и ошибки отражаются в графе 7.

Таблица 5.8

Таким образом, совершенно очевидно, что, даже используя самую современную технику, аудитор пока не может уйти от проверки документального подтверждения записей ЖБП. Предложенная процедура только облегчает такую проверку и дает возможность сей кропотливый труд переложить на ассистентов. Эта процедура имеет целью оценить качество работы персонала с первичными документами при формировании ЖБП. Если при заполнении таблицы в графе 7 практически отсутствуют замечания, то аудитор оценивает совместный риск АСБУ и СВК как низкий и в дальнейшем пользуется данными ЖБП по этому участку как соответствующими первичной документации.

Доступ к базе данных АСБУ дает возможность проверить соответствие количественно-суммового учета, отражаемого в картотеке основных средств, и бухгалтерского учета по счетам 01 и 02.

По данным картотеки можно подсчитать сумму поступивших и выбывших за определенный период ООС. Понятно, что эти суммы должны быть равны суммарным оборотам по дебету и кредиту счета 01 (без оборотов по субсчету 01-10 - итог списания ООС). Автоматически может быть получена рабочая таблица соответствия данных количественно-суммового и бухгалтерского учета (табл. 5.9).

Если в картотеке есть указание на субсчет, на котором учитывается ООС, то в этой таблице можно отразить данные по каждому субсчету счета 01.

Таблица 5.9

Рабочая таблица соответствия количественно-суммового и бухгалтерского учета движения ООС

Данные табл. 5.9 характеризуют взаимодействие работников, учитывающих использование ООС и ведущих их бухгалтерский учет. Аналогичные таблицы можно получить для проверки соответствия суммы износа, остаточной стоимости ООС, сальдо по счету 02 и показателей формы 1. Наконец, данные картотеки можно использовать для контроля проведения инвентаризации, так как из картотеки можно получить суммарную восстановительную стоимость ООС на любую дату. Эту сумму необходимо сравнить с данными сличительной ведомости на ту же дату. Как правило, в картотеке есть указание на подразделение, в котором используется ООС, тогда сравнение данных картотеки и сличительных ведомостей можно проводить по отдельным подразделениям.

По данным картотеки легко рассчитываются суммы амортизационных отчислений, которые ежемесячно отражаются по кредиту счета 02 в разрезе счетов затрат.

Используя картотеку ООС и ЖБП, автоматически можно получить следующую контрольную таблицу.

При обнаружении расхождений можно сузить круг поиска ошибки, введя для отбора признак «Счет затрат» и распечатав ведомость амортизационных отчислений для ООС, имеющих в картотеке этот признак.

Таблица 5.10

Контрольная таблица амортизационных отчислений

Таким образом, описанные машиноориентированные процедуры позволяют оценить: качество обработки первичной документации, достоверность отображения хозяйственных операций в ЖБП, риски, связанные с работой АСБУ и СВК, а также получить документальное подтверждение аудиторским выводам.

Чем выше оценка надежности СВК за деятельностью персонала по обработке первичных документов, тем выше доверие аудитора к данным ЖБП, тем меньше аудиторский риск при формулировании выводов о достоверности этого журнала.

Оценка СВК за формированием регистров бухгалтерского учета не является трудоемкой, так как все они автоматически получаются в режиме работы АСБУ. Проверка сводится к простому тестированию или дублированию обработки данных ЖБП собственными программными средствами.

5.3. Технология проверки расчетов по НДС

Аудиторская проверка любого раздела учета по существу представляет собой работу, определяемую поставленной локальной целью или целями, декомпозиция которых приводит к составу решаемых задач. Практически проверяющий имеет дело с документами, регистрами учета и формами отчетности, создаваемыми вручную и/или в режиме работы АСБУ.

Цель - проверка расчетов с бюджетом экономического субъекта по НДС - определяет основные объекты проверки.

1. Начисление НДС по объектам налогообложения. Требования к составу объектов налогообложения изложены в ст. 146 Н К РФ:

а) реализация товаров и услуг;

б) передача продукции, товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при начислении налога на прибыль;

в) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

г) ввоз товаров на таможенную территорию РФ;

д) поступление авансовых платежей.

2. Используемые ставки НДС, перечисленные в ст. 164 НК РФ.

Ставка 0:

а) товары, вывезенные в режиме экспорта;

б) работы, услуги, связанные с производством и реализацией таких товаров (сопровождение, транспортировка, погрузка, перегрузка, переработка товаров, находящихся под таможенным режимом на ТТ РФ);

в) перевозки через таможенную территорию РФ транзитом;

г) реализация товаров для иностранных представительств.

Ставка 10%:

а) список продуктов питания;

б) список товаров для детей;

в) периодические издания;

г) список медицинских товаров.

Ставка 18%: в остальных случаях.

3. Расчет налоговых вычетов, условия применения которых представлены в ст. 171 НК РФ:

а) предъявленный и оплаченный НДС при приобретении товаров и услуг на территории РФ;

б) уплаченный НДС при ввозе товара на таможенную территорию РФ;

в) НДС по выполненным строительно-монтажным работам (капитальное строительство хозяйственным способом), стоимость которых учитывается при расчете налога на прибыль;

г) НДС по зачитываемым авансам.

4. Соответствие данных счетов-фактур, книги покупок, книги продаж, данных бухгалтерских регистров по счету 68 (субсчет НДС) и налоговой декларации.

С информационной точки зрения каждый раздел учета характеризуют следующие семь элементов: 1 - положения учетной политики; 2 - состав учитываемых хозяйственных операций и их отражение в форме бухгалтерских проводок; 3 - состав первичных учетных документов; 4 - структура рабочей базы данных, отражающей специфику объектов учета; 5 - регистры аналитического и синтетического учета по соответствующим счетам; 6 - регистры налогового учета; 7 - разделы отчетных форм и налоговых деклараций, отражающие результаты учета.

Элемент 1. До 01.01.2006 г. для расчетов по НДС экономический субъект мог утверждать в учетной политике моментом определения налоговой базы либо момент отгрузки, либо момент оплаты (ст. 167 НК РФ). С 01.01.2006 г. порядок определения налоговой базы «по оплате» отменен. Установлено единое для всех налогоплательщиков правило о том, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: 1-й день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), 2-й день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок (авансового платежа). На практике аудитору приходится иметь дело с отчетностью не только текущего, но и прошедших отчетных периодов, поэтому он в каждом конкретном случае должен руководствоваться законодательством, действующим в аудируемом периоде.

Элемент 2. Учет начисления НДС отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Д-т 90 К-т 68 - начисление НДС по отгруженным (переданным) товарам, работам услугам, имущественным правам;

Д-т 76АВ К-т 68 - начисление НДС при поступлении авансового платежа;

Д-т 90 К-т 68 - начисление НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, отгруженным (переданным) в счет ранее поступившего аванса;

Д-т 68 К-т 76АВ - вычет по НДС при зачете авансового платежа (отгрузке, передаче товаров, работ, услуг, имущественных прав).

Для учета возникающих при расчете с поставщиками вычетов в плане счетов предусмотрен счет 19:

Д-т 19 К-т 60 (76) - сумма НДС по полученным товарам и услугам;

Д-т 68 К-т 19 - сумма НДС, отраженная в счете-фактуре, по полученным и оплаченным товарам и услугам. Начиная с 01.01.2006 г. требование оплаты полученных товаров работ, услуг, имущественных прав исключено. Если до 01.01.2006 г. необходимыми условиями права экономического субъекта на вычет были наличие счета-фактуры поставщика, факт получения и факт оплаты, то после этой даты для применения налогового вычета необходимо одновременное соблюдение только двух условий: наличие счета-фактуры от поставщика и принятие на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав). Некоторые исключения из этого правила отражены в ст. 171 (п. 5,6,7), ст. 172 (п. 1,5) Налогового кодекса РФ.

При учете НДС, начисляемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, делается запись:

Д-т 19 К-т 68 - сумма начисленного НДС.

При предъявлении документа, подтверждающего оплату начисленного НДС и Государственной таможенной декларации (ГТД), начисленная сумма НДС принимается к вычету, что отражается проводкой Д-т 68 К-т 19.

Элемент 3. Первичными документами, подтверждающими учитываемые суммы НДС, являются акты приемки произведенных работ/выполненных услуг, товарно-транспортные накладные, платежные документы, счета-фактуры, документы, подтверждающие экспорт или импорт товаров (работ, услуг).

Элемент 4. Специфическими объектами учета в данном случае выступают операции начисления НДС по реализованным товарам, работам и услугам, выполненным и реализованным самим экономическим субъектом, а также возникающее у экономического субъекта право на вычет. И факт начисления суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, и факт возникновения права на вычет отражаются счетом-фактурой. Поэтому основным элементом, содержащим данные о начислении НДС и возникающих вычетах, в базе данных АСБУ являются массив счетов-фактур выданных (МСФВ) и счетов-фактур полученных (МСФП). Структуры записей того и другого массива практически совпадают, так как счет-фактура одинаковой формы используется и поставщиком (счет-фактура выданный), и покупателем (счет-фактура полученный). Основные элементы записи описаны в п. 5 ст. 169 НК РФ. Для подтверждения суммы НДС, подлежащего перечислению в бюджет, налогоплательщик ведет книгу продаж. В эту книгу заносятся все счета-фактуры, выданные покупателям и заказчикам, а также счета-фактуры, выписываемые в одном экземпляре по полученным авансам. Для подтверждения суммы вычетов ведется книга покупок, в которую заносятся полученные счета-фактуры от поставщиков, а также счета-фактуры по зачитываемым авансам (в момент отгрузки, передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав, оплаченных авансом).

Элемент 5. Учет всех хозяйственных операций ведется в форме бухгалтерских записей, содержащихся в журнале проводок, который является первичным и самым полным регистром бухгалтерского учета.

Любая АСБУ в базе данных содержит такой массив, что при всем многообразии предлагаемых на рынке пакетов прикладных программ для автоматизации бухгалтерского, а теперь и налогового учета массив бухгалтерских проводок обязательно существует и содержит следующую информацию: дату, сумму, операцию, контрагента, счет (субсчет) дебетуемый, счет (субсчет) кредитуемый. Все записи (проводки) по дебету или кредиту счетов 19, 68 (субсчет НДС), 62.2, 76АВ (субсчет НДС по авансам полученным) образуют исходную информацию для аудитора. Так как основанием для начисления НДС и расчета вычета по НДС являются отношения с покупателями и поставщиками, аудитору необходимы записи по счетам 62, 60, 90, 91. При этом важен аналитический учет по счетам 60, 62, отражающий не только контрагента, но и договор о поставке, счет и т.д. Информация в журнале бухгалтерских проводок должна быть построена таким образом, чтобы можно было сопоставлять данные о стоимости, дате приходования товаров (работ, услуг) и о сумме и дате их оплаты. Данные о дате оплаты особенно необходимы для аудируемого периода до 01.01.2006 г.

Регистрами бухгалтерского учета расчетов по НДС являются все ведомости и журналы по вышеперечисленным счетам, которые формируются на основании данных журнала бухгалтерских проводок.

Элемент 6. Регистрами налогового учета расчетов по НДС являются книга продаж (счета-фактуры выданные, счета-фактуры по авансам полученным), книга покупок (счета-фактуры полученные и оплаченные, счета-фактуры по зачтенным авансам).

Элемент 7. Отчетные данные по учету расчетов по НДС содержатся в налоговой декларации.

Рассмотренные элементы информационного обеспечения в полной мере должны использоваться аудитором для контроля:

1) содержания разделов учетной политики, отражающих особенность расчетов с бюджетом аудируемого лица;

2) состава и правильности формирования бухгалтерских записей по счетам 19, 68 (субсчет НДС), 76АВ (субсчет НДС по авансам полученным) и записей в журналах выданных и полученных счетов-фактур;

3) правильности оформления первичных документов;

4) соответствия записей в журнале бухгалтерских проводок и в журналах счетов-фактур полученных и выданных данных первичных документов;

5) правильности данных ведомостей по счетам 19,68 (субсчет НДС), 76АВ;

6) правильности формирования книг покупок и продаж;

7) достоверности деклараций по НДС.

Исходная информация предоставляется аудитору как в виде документов, требующих юридического оформления, - подписи, печати, так и в виде электронных таблиц. Если аудитор получает интересующую его информацию в электронном виде, у него появляется дополнительная возможность использовать все преимущества информационных технологий. Он может анализировать не только те регистры, которые предусмотрены в работе АСБУ, но и формировать собственные специфические таблицы для анализа в целях проверки. Такая возможность обращения непосредственно к базе данных экономического субъекта (конечно, ее копии) предусмотрена правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудит в условиях КОД». Основная идея применения компьютера при проведении аудита отдельного раздела учета сводится к тому, чтобы, используя базу данных экономического субъекта, сформировать аналитические таблицы, после заполнения которых аудитор может делать выводы о достоверности учета и отчетности.

Решение любой задачи при этом состоит из следующих этапов:

• выделение объекта проверки;
• организация аудиторской выборки;
• формирование аналитической таблицы или таблиц по выборке;
• заполнение таблицы (собственно проверка);
• формирование выводов и заключения о достоверности проверяемой информации.

Рассмотрим отдельные задачи, решаемые при проверке расчетов с бюджетом по НДС.

Задача 1. Проверка полноты и достоверности реестра счетов-фактур выданных.

К сожалению, нельзя автоматизировать проверку наличия всех счетов-фактур и правильность их оформления. Такую проверку можно проводить только вручную и, следовательно, при больших объемах только выборочно.

Из реестра счетов-фактур выписанных аудитор по определенному принципу организует выборку - список счетов-фактур с основными данными (дата, сумма, организация), а ассистент их проверяет. Принципы организации аудиторской выборки должны соответствовать требованиям как федерального правила (стандарта) «Аудиторская выборка», так и внутрифирменного стандарта. Этот стандарт является руководством аудитору при определении объема выборки и принципа отбора элементов, попадающих в аналитическую таблицу. Объем выборки зависит от размера допустимой ошибки (выбранного порога существенности) и от вероятности, с которой аудитор собирается делать свои выводы.

Для оценки достоверности, правильности оформления счетов-фактур как выданных, так и полученных может служить рабочая табл. 5.11.

Таблица 5.11

Рабочая таблица проверки оформления счетов-фактур

Графы 1, 2, 3, 4 заполняются автоматически на основании имеющихся реестров выданных и полученных счетов-фактур. Ассистент, сравнивая данные таблицы с фактическими данными документов, заполняет графу 5 («+» - означает, что ошибок нет). Для статистики встречающиеся ошибки можно закодировать и вводить только код ошибки.

Данные такой таблицы служат оценкой системы внутреннего контроля (СВК) по этому разделу учета. Если в графе 5 отмечено большое количество ошибок, СВК работает плохо и аудиторский риск велик.

При высокой оценке аудиторского риска, аудитор должен провести повторную выборочную проверку и по ее результатам решить, можно ли подтвердить достоверность учета по данному объекту.

В том случае, когда оценка аудиторского риска низка, т.е. СВК работает хорошо, аудитор делает заключение о том, что в оформлении счетов-фактур и их учете в реестрах с определенной вероятностью ошибок нет (количество обнаруженных ошибок ничтожно) и о возможности дальнейшей работы только с реестрами счетов-фактур. Задача 2. Проверка начисления НДС по операциям, являющимся объектом налогообложения, и по авансовым платежам.

Полная информация о реализации продукции (работ, услуг), поступивших авансовых платежах и прочих объектах налогообложения находится в журнале бухгалтерских проводок. Это проводки по дебету счета 62 кредиту счета 90, при этом аналитический учет счета 90 организован таким образом, что на отдельных субсчетах ведется учет поставок по различным ставкам налога (0%, 10%, 18%). Проводки, отражающие отгрузку (реализацию), имеют признаки: контрагент, договор (счет), и такие же признаки имеют проводки, отражающие поступление платежей по дебету счета 51 (50, 52) и кредиту счета 62. Кроме того, на счете 62 планом счетов рекомендованы два субсчета: 62.1 - расчеты по отгруженной продукции (товарам, услугам) и 62.2 - авансовые платежи. Такие допущения вполне обоснованы, так как разработчики АСБУ обязательно предусматривают подобный аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками.

Таким образом, в определенный проверяемый период (месяц, квартал) в журнале имеются проводки:

Д-т 62.1 К-т 90.1 (91.1) -реализация;

Д-т 90.3 (91.3) К-т 68 - начисление НДС;

Д-т 51 (50,52) К-т 62.1 - оплата;

Д-т 51 (50,52) К-т 62.2 - авансовый платеж;

Д-т 76АВ К-т 68 - начисление НДС по поступившему авансу;

Д-т 62.2 К-т 62.1 - отгрузка в счет поступившего аванса;

Д-т 68 К-т 76АВ - вычет по зачтенному авансу;

Д-т 19 К-т 68 - НДС по товарам, ввозимым на таможенную территорию РФ.

Полная информация о суммах начисленного НДС по реализованной продукции и поступившим авансам содержится в реестре счетов-фактур выписанных и в книге продаж за тот же период. Наконец, итоги расчетов суммы, причитающейся для платежа в бюджет (возврату из бюджета), представлены в декларации по НДС.

Сумма кредитовых оборотов по счету 68 (субсчет НДС) должна соответствовать итоговой сумме в книге продаж и сумме, указанной в строке 350 налоговой декларации, при этом в строке 270 отражается сумма оборотов по Д-т 76АВ К-т 68 НДС.

По данным журнала бухгалтерских проводок и книги продаж автоматически можно получить таблицу НДС-2 суммарных оборотов по месяцам (если декларации подаются ежемесячно) или поквартально (если декларации подаются ежеквартально) по всем указанным корреспонденциям и данным книги продаж.

Таблица 5.12

Таблица проверки соответствия данных отчетности и регистров бухгалтерского и налогового учета по начислению НДС

В том случае, когда деятельность предприятия связана с продукцией, облагаемой НДС по различным ставкам, можно использовать более сложную таблицу - графы 2, 4, 5, 7, 8 будут иметь деление еще на три дополнительные графы. Проще сделать три отдельные таблицы по различным ставкам НДС.

Графы 1, 2, 3, 4 заполняются автоматически на основании журнала бухгалтерских проводок, данные граф 5, 6 вводит ассистент аудитора вручную, используя экранную таблицу. После заполнения граф 5, 6 автоматически рассчитываются данные граф 7 (гр. 4 - гр. 2), 8 (гр. 4 - гр. 5 - гр. 6), и аудитор получает полное представление о качестве работы СВК по этим расчетам.

По результатам данной таблицы аудитор также оценивает аудиторский риск и принимает решение о том, являются ли выявленные нарушения существенными, а данные налоговой декларации достоверными.

Задача 3. Проверка достоверности расчета НДС по авансовым платежам.

На основании журнала бухгалтерских проводок формируется таблица 5.13 для проверки учета НДС по авансовым платежам.

Выбираются записи, отражающие корреспонденцию Д-т 51 К-т 62.2 и поступившие в определенный период (месяц, квартал) авансы, и делается аудиторская выборка из них.

Таблица 5.13

Таблица проверки начисления НДС по авансам

Так как учет поступления авансовых платежей связан со строгим определением даты поступления аванса и даты продажи, данную проверку следует проводить за конкретный отчетный период отдельно.

Задав период, в графы 1, 2, 3 можно автоматически выбрать и занести данные записей журнала бухгалтерских проводок с (признаком Д-т 51 (50,52) К-т 62.2), дата учета которых попадает в указанный временной интервал. Графа 5 заполняется автоматически по данным книги продаж, так как в ней должна быть отражена сумма аванса с признаками «Покупатель», «Договор». Отсутствие такой записи в книге продаж является ошибкой. Графу 4 также можно заполнить, отобрав из журнала бухгалтерских проводок по признаку «Покупатель, договор» записи Д-т 62-2 К-т 62-1.

Таким образом, «просматриваются» два массива - журнал и книга продаж, формируется таблица, на основании которой аудитор может сделать вывод о работе СВК по этому разделу учета. Данные этой таблицы позволяют аудитору оценить СВК по учету авансов и сделать вывод о достоверности данных журнала бухгалтерских проводок по счету 62.2 и начисленному НДС по поступившим авансам.

Следует заметить, что применение средств автоматизации при анализе журнала бухгалтерских проводок требует четкости в ведении счетов бухгалтерского учета. Если в бухгалтерском учете применяется какая-либо индивидуальная схема учета авансовых платежей, аудитор должен разобраться в его особенностях и настроить используемую программу формирования рабочих таблиц на конкретные условия.

Проверка суммы выручки, облагаемой НДС по ставке 0 (экспортные операции), в основном связана с проверкой полноты документации, подтверждающей эту ставку. Работа аудитора в этом смысле упрощается, так как такую проверку обязательно проводят налоговые органы.

Задача 4. Проверка расчета суммы вычетов.

Вычеты при перечислении НДС возникают в следующих случаях:

1) при получении товаров (работ, услуг), отражаемых проводками Д-т 10 (20, 23,...) К-т 60 (76), Д-т 19 К-т 60 (76), Д-т 68 К-т 19, обязательным условием последней записи является наличие документов о принятии товаров, работ, услуг и счета-фактуры поставщика;

2) при зачете аванса при отгрузке, передаче товара (работ, услуг), отражаемых проводками Д-т 62.1 К-т 62.2, Д-т 68 К-т 76АВ, до 01.01.2006 г. обязательным условием для предъявления вычета была плата НДС по поступившему авансу в бюджет (п. 8 ст. 171 Налогового кодекса), после 01.01.2006 г. указанная статья не содержит указания «уплаченный»;

3) при предоставлении документов о прохождении таможенного контроля по ввозимым материальным ценностям, чему соответствуют записи Д-т 19 К-т 68, о плате в бюджет этой суммы, что отражается проводкой Д-т 68 К-т 51, у экономического объекта возникает право на вычет Д-т 68 К-т 19;

4) до 01.01.2006 г. при вводе в эксплуатацию объектов основных средств, создаваемых собственными силами, что отражается проводками Д-т 01 К-т 08, Д-т 19 К-т 68, Д-т 68 К-т 19; после 01.01.2006 г. правило расчетов вычетов при капитальном строительстве собственными силами существенно изменилось, экономические субъекты предъявляют к вычету сумму НДС, отраженную в счетах-фактурах поставщиков каждого отчетного периода;

5) часто НДС, выделяемый при получении материальных ценностей и услуг за наличный расчет, отражается проводками Д-т 10 (20, 23, ...) К-т 71, Д-т 19 К-т 71 по данным авансовых отчетов и Д-т 68 К-т 19 - возникающий вычет (следует иметь в виду, что наличие счета-фактуры за редким исключением обязательно).

Итак, общая сумма вычетов по НДС - кредитовый оборот по счету 19 и оборот по корреспонденции Д-т 68 К-т 76АВ. В бухгалтерском учете факт возникновения вычета отражается указанными проводками, а в налоговом учете - это записи в книге покупок. В налоговой декларации это данные строк 360-450. Общая сумма НДС, принимаемая к вычету в отчетном периоде, во-первых, это сумма оборотов по корреспонденциям Д-т 68 К-т 19 и Д-т 68 К-т 76АВ, во-вторых, это итог по книге покупок и, в-третьих, стр. 440 в декларации по НДС. Поэтому аудитор прежде всего проверяет соответствие этих данных. Для такой проверки составляется таблица 5.14.

Таблица 5.14

Таблица проверки соответствия данных отчетности и регистров бухгалтерского и налогового учета вычетов по НДС

Автоматически на основании данных журнала бухгалтерских проводок заполняются графы 1, 2, 3 и по данным книги покупок - графа 4. Графы 5 и 6 заполняет ассистент аудитора по данным деклараций. После введения данных граф 5 и 6 в электронную таблицу автоматически заполняются графы 7 (гр. 4 - гр. 2 - гр. 3) и 8 (гр. 4 - гр. 6). Анализ содержания граф 7 и 8 позволяет дать оценку работе СВК по этому разделу учета и сделать вывод о достоверности расчетов вычетов по НДС.

Для проверки правильности расчета вычетов, возникающих при наличных расчетах, используется таблица сумм НДС, отраженных в авансовых отчетах. В журнале бухгалтерских проводок - это записи Д-т 19 К-т 71. Такие проводки возникают, если в сопровождающих документах выделен НДС. Возможны три варианта зачета такого НДС:

1) при наличии счета-фактуры или в особых случаях, специально оговоренных в Налоговом кодексе РФ (ст. 172), выделенная сумма становится вычетом и отражается проводкой Д-т 68 К-т 19;

2) при отсутствии счета-фактуры сумма НДС рассматривается как внереализационный расход, не учитываемый в целях налогообложения, и отражается проводкой Д-т 91 К-т 19;

3) при отсутствии счета-фактуры в случаях, оговоренных в Налоговом кодексе РФ (ст. 170), сумма НДС увеличивает стоимость полученных материальных ценностей или услуг, что отражается проводкой Д-т 10 (08, 20, 23,...) К-т 19.

Для проверки порядка учета НДС, выделенного при расчетах за наличные деньги, отраженного в авансовых отчетах, ассистент аудитора должен обработать таблицу сумм НДС, выделенных в авансовых отчетах (табл. 5.15).

Таблица 5.15

Таблица сумм НДС, выделенных в авансовых отчетах

В зависимости от объема такой таблицы, числа авансовых отчетов, содержащих суммы НДС, в эту таблицу по данным журнала бухгалтерских проводок могут быть занесены все записи с признаком Д-т 19 К-т 71 или выборка из таких записей, т.е. автоматически заполняются графы 1, 2, 3. Графы 4 и 5 заполняет ассистент аудитора. К сожалению, анализ ситуаций, когда счет-фактура отсутствует, аудитор может выполнить только после ознакомления со всеми обстоятельствами учитываемой операции.

Следует заметить, что предлагаемая методика использования компьютера эффективна только в том случае, когда качественно организован бухгалтерский учет, продумана система рабочего плана счетов предприятия, налажен аналитический учет объектов налогообложения и возникающих налоговых вычетов по НДС.