Глава 15. Учет операций в иностранной валюте

15.1. Основные принципы осуществления операций в иностранной валюте

Расчетные и валютно-кредитные отношения России со странами дальнего и ближнего зарубежья, а также порядок применения иностранных валют организациями и гражданами регулируются законодательными актами и инструкциями. Важнейшими из них являются Закон РФ от 9 октября 1992 г. № 3615-1 (в редакции от 30 декабря 2001 г.) № 196-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», Инструкция Центрального банка РФ от 29 июня 1999 г. № 7 «Об изменении порядка обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации», Федеральный закон от 10 февраля 1999 г. № 157-ФЗ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» и другие акты.

В законодательных актах и инструкциях по вопросам валютного регулирования определены:

основные принципы осуществления валютных операций в России;
виды валют и валютных ценностей, применяемых в России;
права и обязанности резидентов и нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютами и валютными ценностями на территории России;
полномочия и функции российских органов и агентов валютного регулирования и валютного контроля.

На территории России основной денежной единицей является российский рубль, и в ней осуществляются все платежи и расчеты, за исключением случаев, предусмотренных законом. Расчетно-кредитные операции в российских рублях и в иностранных валютах со странами ближнего и дальнего зарубежья проводят Центральный банк РФ и коммерческие банки, получившие лицензию ЦБ РФ на осуществление такой деятельности (уполномоченные банки). Оценка валютных ценностей и операций производится в рублях по курсу ЦБ РФ.

Валютными считаются операции:

связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе операции, когда в качестве платежа используется иностранная валюта и платежные документы в иностранной валюте;
ввоз и пересылка в Россию (и обратно) валютных ценностей;
осуществление международных денежных переводов;
расчеты между резидентами и нерезидентами в российских рублях.

Иностранные валюты и валютные ценности могут находиться в собственности как резидентов, так и нерезидентов, и это право защищается государством.

Операции с иностранной валютой и ценными бумагами в иностранной валюте подразделяются на текущие и операции, связанные с движением капитала.

Текущие валютные операции:

переводы в России (и обратно) для осуществления расчетов без отсрочки платежа по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), а также для расчетов, связанных с кредитованием экспортно-импортных операций на срок не более 90 дней;
получение и предоставление финансовых кредитов на срок не более 180 дней;
переводы в России (и обратно) процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам, инвестициям, кредитам и прочим операциям, связанным с движением капитала;
переводы не торгового характера в России (и обратно), включая переводы сумм заработной платы, пенсии.

Валютные операции, связанные с движением капитала:

прямые инвестиции - вложения в уставный капитал организации с целью извлечения доходов и получения права на участие в управлении организацией;
портфельные инвестиции, обусловленные приобретением ценных бумаг;
переводы в оплату права собственности, иных прав на здания, сооружения и иное имущество, включая землю, недра, относимые по законодательству страны их местонахождения к недвижимому имуществу;
предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности);
получение и предоставление финансовых кредитов на срок более 180 дней;
иные валютные операции, не являющиеся текущими валютными операциями.

Организации, осуществляющие без разрешения ЦБ РФ перевод капитала или оставившие сверх установленного времени средства в иностранной валюте на открытых за границей банковских счетах, привлекаются к административной ответственности, а незаконно использованные средства конфискуются в пользу государства. Текущие валютные операции осуществляются резидентами без ограничений, а валютные операции, связанные с движением капитала, - в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ.

Физические и юридические лица, как отечественные, так и иностранные, принимающие участие в валютных операциях в России, делятся на резидентов и нерезидентов.

Резидентами являются:

физические лица, постоянно проживающие в России, в том числе временно находящиеся за границей;
юридические лица, созданные в соответствии с российскими законами, с местонахождением на территории России;
дипломатические и иные официальные представительства России за ее пределами;
и др.

Нерезидентами считаются:

физические лица, постоянно проживающие за границей, в том числе временно находящиеся в России;
юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, с местонахождением за пределами России;
находящиеся в России иностранные дипломатические и иные официальные представительства, а также международные организации;
и др.

Использование иностранных валют и выраженных в них платежных документов для расчетов между юридическими лицами - резидентами на территории России разрешено только в расчетах:

между экспортерами и транспортными, страховыми и экспедиторскими организациями, когда услуги этих организаций по доставке, страхованию и экспедированию грузов входят в цену товара и оплачиваются иностранными покупателями;
импортеров с транспортными, экспедиторскими организациями за услуги по доставке грузов в отечественные морские и речные порты, на пограничные железнодорожные станции, грузовые склады и терминалы покупателей;
за услуги предприятий связи по аренде международных каналов для отечественных предприятий и организаций в случаях, когда расчеты с иностранными владельцами средств коммуникаций осуществляются предприятиями связи;
при оплате расходов банковских учреждений и посреднических внешнеэкономических организаций, если они понесены в иностранной валюте;
связанных с получением коммерческого или банковского кредита в иностранной валюте или его погашением, а также при проведении операций по покупке и продаже иностранной валюты на внутреннем валютном рынке.

Все расчеты между юридическими лицами - резидентами в иностранной валюте производятся на основании заключенных между ними контрактов (договоров).

Отечественные организации могут приобретать за российские рубли иностранную валюту через уполномоченные банки на внутреннем валютном рынке на осуществление:

текущих валютных операций;
валютных операций, связанных с движением капитала, когда не требуется разрешения ЦБ РФ;
платежей в погашение кредитов, полученных в иностранной валюте у уполномоченных банков;
командировочных расходов своим сотрудникам, направляемым в командировку за границу;
переводов на валютные счета за границей, открытых с разрешения ЦБ РФ для оплаты расходов на содержание представительств и др.

Организации обязаны хранить свободные денежные средства в иностранных валютах на счетах банков.

Приказом Министерства финансов РФ от 10 января 2000 г. № 2н введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), которым установлен порядок пересчета стоимости активов и обязательств в рубли, правила их отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

Согласно ПБУ 3/2000 не допускаются следующие операции:

пересчет в иностранные валюты показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях;
пересчет стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях;
включение данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами России, в сводную бухгалтерскую отчетность, которую составляет головная организация.

15.2. Курсовые разницы и порядок их отражения в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет курсовых разниц регулируется и регламентируется ПБУ 3/2000 «Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Выделяются две группы активов и обязательств, стоимость которых может быть выражена в иностранной валюте и подлежит пересчету в рубли.

К первой группе относятся основные средства, нематериальные активы, производственные запасы, товары, уставный капитал. Валютную стоимость этих активов необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оприходования активов (регистрации уставного капитала). В дальнейшем стоимость этих активов и обязательств не переоценивается.

Ко второй группе активов и обязательств относится иностранная валюта, находящаяся в кассе, на счетах в кредитных организациях, выраженные в иностранной валюте денежные и платежные документы, краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность, остатки средств целевого финансирования, полученных в иностранной валюте из бюджета или иностранных источников.

Стоимость этих активов и обязательств необходимо пересчитывать в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а затем - переоценивать по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Стоимость иностранной валюты в кассе организации или на счетах в банках можно пересчитывать в рубли по мере изменения официальных курсов иностранных валют. Все операции, связанные с иностранной валютой, переоценивают по курсу, определенному ЦБ РФ. При этом переоценка осуществляется как на активных, так и на пассивных счетах бухгалтерского учета.

Курсовая разница согласно ПБУ 3/2000 представляет собой разницу между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Различают курсовые разницы между оценками:

валютных активов и пассивов по курсу ЦБ РФ на дату регистрации их в бухгалтерском учете и на дату фактического осуществления расчета;
валютных статей бухгалтерского баланса по курсу ЦБ РФ на дату регистрации их в бухгалтерском учете и на последнее число отчетного месяца;
валютных статей бухгалтерского баланса по курсу ЦБ РФ на дату составления баланса за предыдущий период, если разница образовалась до начала отчетного месяца; при этом курс ЦБ РФ берется на последний день отчетного месяца.

Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы в корреспонденции со счетами денежных средств или расчетов. Исключение составляют курсовые разницы, возникшие при учете операций, связанных с формированием уставного капитала, равные разности между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте на дату приобретения статуса юридического лица, и рублевой оценкой задолженности на дату поступления сумм вкладов. Такие курсовые разницы учитываются на счете 83 «Добавочный капитал».

В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена отчетность:

Дебет сч.91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч.50-4 «Касса в иностранной валюте», 52 «Валютный счет», 60 «Расчеты с поставщиками», 62 «Расчеты с покупателями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и пр. - отражены отрицательные курсовые разницы;
Дебет сч.50-3 «Валютная касса», 52 «Валютный счет», 60 «Расчеты с поставщиками», 62 «Расчеты с покупателями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и пр.
Кредит сч.91-1 «Прочие доходы» - отражены положительные курсовые разницы.

Если по условиям договора денежное обязательство одной стороны должно быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (или в условных единицах), возникают суммовые разницы.

Таким образом, суммовые разницы связаны с рублевыми обязательствами, выраженными в иностранной валюте, а не с валютными обязательствами. Суммовые разницы могут возникать, например, на счетах расчетов при отражении денежных обязательств в рублях на дату их возникновения, затем показывается фактическая сумма в рублях, полученная или уплаченная на день платежа. Появившаяся суммовая разница корректирует стоимость полученного имущества или полученных средств за проданную продукцию (работы, услуги).

15.3. Учет кассовых операций в иностранной валюте

Наличные деньги, полученные с валютных счетов в банках, учитываются на субсчете 50-4 «Касса в иностранной валюте». Бухгалтерский учет кассовых операций в иностранной валюте ведется в общем порядке, установленном ЦБ РФ. Материально ответственным лицом является кассир. С ним заключается договор о полной индивидуальной материальной ответственности. Организации получают валютные средства для оплаты служебных командировочных расходов. Выплата и расходование валюты на другие цели запрещена.

Согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации каждая организация может вести только одну кассовую книгу. Поэтому для ведения операций с наличной иностранной валютой отдельная кассовая книга не открывается. Прием наличной валюты и ее выдача из кассы осуществляются по приходным и расходным кассовым ордерам. Учет движения валюты должен вестись в рублях на основании пересчета иностранной валюты ЦБ РФ на дату совершения операции. Датой совершения кассовых операций с иностранной валютой считается дата оприходования или дата выдачи валюты из кассы организации.

Учет расходов по загранкомандировкам является одной из наиболее распространенных кассовых операций в иностранной валюте. Время пребывания работника в заграничной командировке устанавливается по отметкам в загранпаспорте. Командировочное удостоверение при этом не требуется. По возвращении из командировки работник обязан в течение трех дней представить руководителю организации для утверждения авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих достоверность расходов.

Существуют определенные нормы расходов по загранкомандировкам, отличные от норм по командировкам по России. Размер суточных и нормы возмещения расходов по найму жилья устанавливаются конкретно для каждой страны.

Порядок покупки и выдачи иностранной валюты и дорожных чеков для оплаты командировочных расходов за пределами РФ регулируется Положением ЦБ РФ № 62 от 25 июня 1997 г. «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов». Организация покупает необходимую сумму валюты на внутреннем валютном рынке через уполномоченный банк. Валюта зачисляется на специальный транзитный валютный счет, с которого организация дает поручение уполномоченному банку на снятие валюты со своего специального транзитного валютного счета на указанные цели.

Выдача иностранной валюты или дорожных чеков сопровождается одновременной выдачей справок по форме № 0406007 на имя каждого командируемого лица или на имя старшего группы командируемых лиц. В организации учет этих справок ведется в специальном журнале.

Задолженность работника по выданным ему под отчет в качестве аванса суммам в иностранной валюте числится в бухгалтерском учете организации как валютная задолженность. В связи с изменением текущего валютного курса рубля по отношению к иностранной валюте, выданной под отчет, могут возникать курсовые разницы, которые в корреспонденции со счетом 71 относятся на финансовый результат - на счет 91.

Если полученные суммы в иностранной валюте израсходованы не полностью, то следует:

вернуть их в той валюте, в которой они были получены;
внести в кассу организации эквивалент суммы задолженности в рублях, исчисленный по курсу ЦБ РФ на дату погашения задолженности;
погасить сумму задолженности иной наличной иностранной валютой, чем получена под отчет (только в том случае, если курс рубля к данной валюте устанавливается ЦБ РФ). При этом для расчета суммы задолженности применяется обменный курс, указанный в документе банка страны командирования (или страны обмена валюты), подтверждающем обмен выданной валюты на иную наличную иностранную валюту. При отсутствии такого документа применяется курс, установленный ЦБ РФ на дату погашения задолженности.

Если документально подтвержденные расходы командированного за границу работника превысили сумму, выданную ему под отчет, то по распоряжению руководителя организации они могут быть возмещены.

Задолженность работнику может погашаться следующим образом:

перевод средств в иностранной валюте с текущего валютного счета организации на валютный счет указанного работника-резидента в уполномоченном банке или на валютный счет работника-нерезидента в уполномоченном банке или банке-нерезиденте;
выдача из кассы суммы в наличной иностранной валюте;
выдача эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленного по курсу к иностранным валютам, установленному ЦБ РФ на дату погашения задолженности. Счет 71 при этом дебетуется на выданные под отчет суммы в корреспонденции со счетами учета денежных средств и кредитуется на суммы расходов по командировке по источникам возмещения.

Основные бухгалтерские записи по учету командировочных расходов в иностранной валюте следующие:

Дебет сч.50-4 «Касса в иностранной валюте»
Кредит сч.52 «Валютный счет» - получены средства со специального транзитного счета для командировочных расходов (по видам валют) по курсу ЦБ РФ;
Дебет сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами»
Кредит сч.50-4 «Касса в иностранной валюте» - выданы под отчет средства (по видам валют) по курсу ЦБ РФ;
Дебет сч. счетов источников возмещения (20, 26, 23, 91 и т.д.)
Кредит сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами» - утвержден авансовый отчет (по видам валют) по курсу ЦБ РФ;
Дебет сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами»
Кредит сч.50-4 «Касса в иностранной валюте» - возмещена задолженность по командировочным расходам;
Дебет сч.50-4 «Касса в иностранной валюте»
Кредит сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами» - возвращены неиспользованные средства (по видам валют).

15.4. Учет операций на валютных счетах

Резиденты могут иметь счета и вклады в иностранных валютах в уполномоченных банках. Порядок открытия этих счетов и осуществления операций по ним устанавливает ЦБ РФ. Для открытия валютного счета юридическому лицу необходимо предоставить в уполномоченный банк соответствующие документы. Организации и предприятия могут иметь несколько валютных счетов в банках, вправе открывать счета в различных валютах.

Уполномоченный банк на основании заключенного договора банковского счета открывает юридическому лицу одновременно три счета:

транзитный валютный счет - для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте;
текущий валютный счет - для учета средств, остающихся в распоряжении юридического лица после обязательной продажи части экспортной выручки, и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством;
специальный транзитный валютный счет, на который зачисляется иностранная валюта, купленная на российские рубли на внутреннем валютном рынке страны.

В соответствии с действующим законодательством обобщение информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории России и за ее пределами, производится на счете 52 «Валютный счет». К нему целесообразно открывать субсчета:

52-1 «Транзитный валютный счет»;
52-2 «Текущий валютный счет»;
52-3 «Специальный транзитный валютный счет»;
52-4 «Валютные счета за рубежом».

По дебету счета 52 производятся корреспонденции в кредит следующих счетов:

50 «Касса», субсчет «Касса в иностранной валюте в РФ» - сданы на валютный счет суммы неиспользованных валютных средств;
57 «Переводы в пути» - отражена стоимость приобретенной иностранной валюты (на основании выписки банка, подтверждающей зачисление средств на валютный счет организации) в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции;
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - возвращена валюта от поставщиков;
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - поступили валютные средства от покупателей и заказчиков продукции (работ, услуг);
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - получены заемные средства, в иностранной валюте;
75 «Расчеты с учредителями» - отражено поступление сумм вкладов от учредителей в уставный капитал организации в иностранной валюте;
91 «Прочие доходы и расходы» - зачислены проценты за использование банком денежных средств, находящихся на валютных счетах организации; положительные курсовые разницы по остаткам средств на валютном счете и др.

По кредиту счета 52 фиксируются корреспонденции в дебет следующих счетов:

50 «Касса», субсчет «Касса в иностранной валюте в РФ» - поступили в кассу валютные денежные средства;
57 «Переводы в пути» - отражена стоимость (иностранной валюты, подлежащей продаже (обязательной или по поручению организации);
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - погашена задолженность перед поставщиками и подрядчиками за товары (работы, услуги);
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - возвращена валюта покупателям;
75 «Расчеты с учредителями» - отражены выплаты учредителям начисленных сумм доходов от участия в организации;
91 «Прочие доходы и расходы» - учтены отрицательные курсовые разницы, возникающие в связи с текущим изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам и исчисленным по отношению к текущим остаткам валютных средств на валютных счетах организации.

15.5. Учет внешнеторговых операций

Ведение бухгалтерского учета внешнеторговых операций в каждой конкретной организации определяется рядом факторов: формой расчетов с поставщиками и покупателями; порядком перехода права собственности на экспортируемые и импортируемые товарно-материальные ценности; участие посреднических организаций.

В содержании бухгалтерского учета экспортных и импортных операций выделяются участки учета расчетов за товары, работы и услуги:

с оплатой их денежными средствами, в том числе путем предварительной оплаты (авансирования);
с отсрочкой платежа - на условиях коммерческого кредита;
с использованием бартерных или товарообменных сделок;
в счет государственного кредита России;
учет операций по другим формам расчетов, установленным контрактом (с применением ценных бумаг, аккредитива, инкассо и др.).

Переход права собственности на товар от продавца к покупателю определяется порядком построения аналитического учета по счетам 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (при импорте сырья, товаров) и 45 «Товары отгруженные» (при экспорте продукции или товаров). Перевод товаров с одного аналитического счета на другой отражает смену материальной ответственности при передаче партии поставки, например, от железнодорожной компании - пароходству, со склада - автоперевозчику.

Переход права собственности регламентируется условиями поставки, которые должны быть оговорены в содержании контракта с иностранными партнерами. Условия поставки включают ряд требований, обусловливающих распределение рисков случайной гибели (утраты) товара, определяющих общий уровень расходов на продажу или закупку ценностей, на хранение имущества, транспортировку, экспедирование и страхование груза. При составлении контрактов в международной практике принято пользоваться унифицированными нормами, содержащими базисные (основные) условия поставок. Международная торговая палата в 1936 г. впервые опубликовала международные правила толкования торговых терминов, известных как ИНКОТЕРМС. Например, согласно отдельным терминам указывается пункт, до которого продавец оплачивает транспортировку, осуществляет страхование товара за свой счет, несет все риски. Требование «на борту» предполагает традиционную практику поставки товара на борт судна; требование «станция назначения» означает, что доставка товара производится в пункт, указанный покупателем, в котором право собственности и материальная ответственность перейдет к лицам, уполномоченным покупателем.

Порядок ведения учета внешнеторговых операций в значительной степени определяется требованиями государственных и кредитных органов к движению денежных средств, товаров и документации.

Экспортные операции. Основными документами по экспорту товаров являются контракт на поставку товаров, паспорт сделки, досье, ведомость банковского контроля, грузовая таможенная декларация, учетные карточки таможенно-банковского контроля, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и пр.

Организации независимо от форм собственности, в том числе с участием иностранного капитала, осуществляют обязательную продажу 50% валютной выручки от экспорта товаров (работ, услуг и результатов интеллектуальной деятельности) на внутреннем валютном рынке России через уполномоченные банки по рыночному курсу иностранных валют к рублю в течение 7 дней после зачисления денежных средств (Федеральный закон РФ от 8 августа 2001 г. № 130-ФЗ).

До момента обязательной продажи валюты организация может оплачивать с транзитного счета транспортировку, страхование и экспедирование груза по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении, таможенные сборы и пошлины в иностранной валюте, комиссионные вознаграждения банку за осуществление платежей с транзитного валютного счета, комиссионные вознаграждения посредническим организациям по экспортному контракту.

Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров осуществляется на счете 45 «Товары отгруженные» либо на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Счет 45 используется в случае, если договором поставки предусматривается отличный от обычного порядок перехода прав собственности на товар от организации импортера к покупателю.

Начиная с 1 января 2001 г. для исчисления НДС введено новое понятие «дата реализации товаров (работ, услуг)», которая в соответствии с п.3 ст.167 Налогового кодекса РФ при экспортных операциях определяется налогоплательщиком как наиболее ранняя из следующих дат:

последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающий реальный экспорт;
181-й день от даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта или транзита;
день отгрузки товара на экспорт при условии получения предоплаты.

Ниже приведены основные бухгалтерские записи по учету экспортных операций, осуществляемых напрямую между продавцом и покупателем:

Дебет сч.45-2 «Товары отгруженные», субсчет «Товары в транспортировке»
Кредит сч.43-1 «Готовая продукция», субсчет «Продукция на экспорт» - передан автотранспортной организации (по производственной себестоимости) товар, предназначенный иностранному покупателю;
Дебет сч.44-1 «Расходы на продажу», субсчет рублевых расчетов
Кредит сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» - начислены задолженности по оплате предоставленных услуг по продаже;
Дебет сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Прочие дебиторы и кредиторы»
Кредит сч.51 «Расчетные счета» - оплачены расходы на продажу в рублях;
Дебет сч.44-1 «Расходы на продажу», субсчет рублевых расчетов
Кредит сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислена сумма экспортной таможенной пошлины;
Дебет сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Прочие дебиторы и кредиторы»
Кредит сч.52 «Валютные счета» - оплачены расходы на продажу в иностранной валюте;
Дебет сч.90-2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит сч.45-2 «Товары отгруженные», субсчет «Товары в транспортировке» - списана себестоимость отгруженной продукции при передаче ее автотранспортной организацией покупателю в пункте назначения;
Дебет сч.90-2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит сч.44-1, 44-2 «Расходы на продажу» - списаны коммерческие расходы, оплаченные в рублях и иностранной валюте;
Дебет сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч.90-1 «Продажи», субсчет «Выручка» - признана реализация продукции на экспорт, предъявлен счет иностранному покупателю за отгруженные товары;
Дебет сч.90-3 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Кредит сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» - отражена сумма НДС;
Дебет сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит сч.51 «Расчетные счета» - перечислена с расчетного счета сумма экспортной таможенной пошлины в рублях;
Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч.52 «Валютные счета» - перечислена с валютного счета сумма дополнительных таможенных сборов за таможенное оформление в иностранной валюте;
Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч.51 «Расчетные счета» - перечислена с расчетного счета сумма дополнительных таможенных сборов за таможенное оформление в рублях;
Дебет сч.52-1 «Валютные счета», транзитный валютный счет
Кредит сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - получена оплата от покупателя за продукцию в иностранной валюте на транзитный валютный счет;
Дебет сч.57 «Переводы в пути»
Кредит сч.52-1 «Валютные счета», транзитный валютный счет - перечислена валюта для обязательной продажи;
Дебет сч.52-2 «Валютные счета», текущий валютный счет
Кредит сч.52-1 «Валютные счета», транзитный валютный счет - зачислена на текущий валютный счет оставшаяся часть валютной выручки за проданные товары;
Дебет сч.91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч.57 «Переводы в пути» - списана на реализацию стоимость валюты, подлежащей обязательной продаже;
Дебет сч.51 «Расчетные счета»
Кредит сч.91-1 «Прочие расходы» - зачислен на расчетный счет рублевый эквивалент проданной валютной выручки;
Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит сч.99 «Прибыли и убытки» - списывается прибыль от обязательной продажи валютной выручки;
Дебет сч.99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы» - списывается убыток от обязательной продажи валютной выручки.

Импортные операции. Порядок осуществления валютного контроля за расчетами импортеров определен в совместной Инструкции Центрального банка РФ и Государственного таможенного комитета РФ от 4 октября 2000 г. В соответствии с этой инструкцией основными документами по импорту являются паспорт и досье по импортной сделке, карточка платежа, учетная карточка импортируемых товаров, ведомость банковского контроля и отчет об операциях по импортным контрактам.

Для осуществления импортных операций валютные средства могут быть приобретены организацией-импортером строго под определенный платеж в соответствии с конкретным паспортом сделки, а в случае отсроченного платежа - конкретной таможенной декларацией. Валюта, купленная под контракт, не может быть переведена импортером ни под какой другой контракт. Иностранная валюта, приобретенная банком для предприятия-резидента на валютном рынке и зачисленная на его специальный транзитный валютный счет, должна быть переведена поставщику не позднее 7 календарных дней. Если списание купленной валюты со специального транзитного счета не осуществлено в течение этого срока, валюта подлежит обратной продаже.

При покупке валюты для предоплаты (до ввоза и таможенного оформления товаров) импортер должен перечислить уполномоченному банку рубли, за которые будет покупаться валюта. Одновременно импортер обязан открыть в банке депозит в размере средств, перечисленных на покупку валюты. Сумма депозита возвращается после представления в банк копии таможенной декларации, подтверждающей ввоз товаров в Россию либо в иных случаях, определенных ЦБ РФ. Сумма депозита может быть возвращена также при возврате (отзыве) суммы валютного платежа, для осуществления которого был открыт депозит.

Если организация приобретает иностранную валюту для платежа по договору об импорте после фактического ввоза товаров (после таможенного оформления), одновременно с поручением на покупку валюты следует представить в банк копию грузовой таможенной декларации, подтверждающей ввоз товаров. В этом случае никаких взносов денежных средств на депозит не требуется. В основе расчетов по импорту лежит понятие полной импортной стоимости, которая включает контрактную стоимость и накладные расходы. Контрактная стоимость определяется условиями договора поставки. Расходы по перевозке, хранению груза, на оплату брокеров и комиссионных вознаграждений, таможенных платежей в рублях и валюте относятся к накладным.

Синтетический учет расчетов с поставщиками импортных товаров осуществляется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Аналитический учет расчетов ведется по отдельным поставкам. Информация о покупной стоимости импортных товаров формируется на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»; на субсчетах этого счета отражается движение товара в пути, расходы по его доставке и таможенному оформлению. Аналитический учет ведется по поставщикам, партиям и видам товаров.

Хозяйственные операции по импорту товара отражаются на счетах бухгалтерского учета так:

Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч.51 «Расчетные счета» - перечислены средства на приобретение иностранной валюты;
Дебет сч.55-3 «Специальные счета в банках», субсчет «Депозитные счета»
Кредит сч.51 «Расчетные счета» - перечислены средства на депозитный вклад;
Дебет сч.52-2 «Валютные счета», текущий валютный счет
Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - приобретена валюта для осуществления операции по импорту;
Дебет сч.44 «Расходы на продажу», 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - начислены комиссионные банку за приобретение валюты;
Дебет сч.91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - списана сумма убытка от приобретения валюты;
Дебет сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит сч.52-2 «Валютные счета», текущий валютный счет - перечислен с текущего валютного счета аванс иностранному поставщику;
Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч.51 «Расчетные счета» - начислено вознаграждение банка за валютный перевод;
Дебет сч.91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - списано вознаграждение банка за валютный перевод на прочие расходы;
Дебет сч.15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», субсчет 15-2 «Расчеты с иностранными организациями»
Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - начислено иностранной транспортной организации за доставку товара до пункта назначения;
Дебет сч.15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», субсчет 15-1 «Расчеты с российскими организациями», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - начислено российской транспортной организации за доставку товара до таможенного склада;
Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч.51 «Расчетные счета» - перечислено с расчетного счета за услуги российской транспортной организации;
Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч.52-2 «Валютные счета» текущий валютный счет - перечислено с текущего валютного счета за услуги иностранной транспортной организации;
Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности иностранной транспортной организации;
Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы» - отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранной транспортной организации;
Дебет сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - принят к зачету НДС по транспортным расходам;
Дебет сч.15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Кредит сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - оприходован на склад таможни импортный товар (при переходе в права собственности);
Дебет сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражен НДС по ввезенным товарам (таможенный НДС);
Дебет сч.15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»,
Кредит сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислено бюджету:
- - по импортной таможенной пошлине;
- - по акцизу;
Дебет сч.15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - начислено таможенному органу за таможенное оформление груза:
- - в российских рублях;
- - в иностранной валюте;
Дебет сч.68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч.51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» - перечислено с расчетного и текущего валютного счета в погашение задолженностей;
Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена отрицательная курсовая разница по таможенному сбору в иностранной валюте;
Дебет сч.10 «Материалы», 41 «Товары»
Кредит сч.15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - оприходован поступивший на склад организации импортный товар при переходе права собственности;
Дебет сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - принят к зачету НДС, уплаченный при таможенном оформлении;
Дебет сч.51 «Расчетные счета»
Кредит сч.55-3 «Специальные счета в банках», субсчет «Депозитные счета» - возмещен депозитный вклад по предъявлении грузовой таможенной декларации в банк.

Внешнеторговые операции могут осуществляться с участием посредников по договорам комиссии и поручения.

В соответствии с договором комиссии посредник действует от своего имени. Например, при исполнении экспортной операции комиссионер является экспортером, получает на свой счет экспортную выручку и перечисляет ее собственнику. Товары, поступившие к комиссионеру (посреднику) от комитента (продавца), остаются собственностью последнего. Так как перехода права собственности на товар не происходит, в бухгалтерском учете у комитента для учета товара, переданного на комиссию, следует применять счет 45.

Сумма вознаграждения, причитающегося комиссионеру за услуги по купле-продаже товара, у комитента относится на расходы, связанные со сбытом продукции и включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг).

Бухгалтерский учет у комитента при осуществлении экспортных операций через комиссионера ведется так:

Дебет сч.45 «Товары отгруженные»
Кредит сч.43 «Готовая продукция», 41 «Товары» - передана на комиссию готовая продукция или товар;
Дебет сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч.90-1 «Продажи», субсчет «Выручка» - отгружена продукция покупателю;
Дебет сч.90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продукции»
Кредит сч.45 «Товары отгруженные» - списана себестоимость проданной продукции;
Дебет сч.44 «Расходы на продажу»
Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражен НДС по комиссионному вознаграждению;
Дебет сч.44 «Расходы на продажу»
Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена сумма таможенных платежей, подлежащая возмещению комиссионеру;
Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч.51 «Расчетные счета» - произведено возмещение расходов комиссионера;
Дебет сч.90-2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит сч.44 «Расходы на продажу» - списаны расходы, связанные со сбытом продукции;
Дебет сч.90-9 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит сч.99 «Прибыли и убытки» - отражена прибыль от продажи;
Дебет сч.99 «Прибыли и убытки»
Дебет сч.90-9 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - отражен убыток от продажи;
Дебет сч.52 «Валютные счета»
Кредит сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - получена экспортная выручка;
Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - зачтена сумма удержанного комиссионного вознаграждения;
Дебет сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - зачтен НДС по комиссионному вознаграждению.

Особенность бухгалтерского учета у комиссионера состоит в том, что полученные для поставки на экспорт или получаемые по импорту товары не приходуются у него на баланс, а учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Полученная экспортная выручка перечисляется комитенту за вычетом вознаграждения. По условиям договора комиссионер может иметь или не иметь право использовать полученные средства на оплату расходов, связанных с исполнением данного договора.

В соответствии с договором поручения посредник (поверенный) действует от имени собственника товара (доверителя) на основании выданной ему доверенности. Экспортная выручка поступает на валютный счет доверителя, а вознаграждение посреднику включается в состав коммерческих расходов и оплачивается после совершения сделки. Для поверенного полученное вознаграждение является выручкой от продаж либо учитывается в составе прочих доходов в зависимости от рода уставной деятельности.

Ниже приведены бухгалтерские записи доверителя-экспортера:

Дебет сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч.90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» - отгружена продукция покупателю;
Дебет сч.90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продукции»
Кредит сч.41 «Товары», 43 «Готовая продукция» - списана себестоимость товаров, продукции;
Дебет сч.44 «Расходы на продажу»
Кредит сч.76 (60) «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» («Расчеты с поставщиками и подрядчиками») - начислено вознаграждение поверенному;
Дебет сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кредит сч.76 (60) «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» («Расчеты с поставщиками и подрядчиками») - отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению;
Дебет сч.76 (60) «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» («Расчеты с поставщиками и подрядчиками»)
Кредит сч.51 «Расчетные счета» - произведено возмещение расходов поверенного;
Дебет сч.90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продукции»
Кредит сч.44 «Расходы на продажу» - списаны расходы, связанные со сбытом продукции;
Дебет сч.90 «Продажи», субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит сч.99 «Прибыли и убытки» - отражена прибыль от продажи;
Дебет сч.99 «Прибыли и убытки»
Дебет сч.90 «Продажи», субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» - отражен убыток от продаж
Дебет сч.52 «Валютные счета»
Кредит сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - получена экспортная выручка;
Дебет сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - зачтена сумма НДС по комиссионному вознаграждению.

Контрольные вопросы

Какими основными нормативными документами регулируется бухгалтерский учет операций с иностранной валютой?
Какие операции относятся к текущим валютным операциям?
Какие операции относятся к валютным операциям, связанным с движением капитала?
По какому признаку различаются резиденты и нерезиденты?
Могут ли предприятия иметь несколько валютных счетов?
Для чего необходим транзитный валютный счет?
Для чего нужен текущий валютный счет?
По какому критерию переоцениваются на конец отчетного периода валютные статьи бухгалтерского баланса?
Какое определение курсовой разницы дается в ПБУ 3/2000?
Какие виды договоров заключаются с посредниками по осуществлению внешнеторговых операций?
В каком международном документе содержатся все основные условия поставок товара?
Каким образом банк контролирует целевое использование иностранной валюты, приобретенной для импортирования товара?

Тесты для программированного контроля

1. Какая организация выдает лицензии уполномоченным банкам?
Ответы:	1.	Министерство РФ по налогам и сборам.
	2.	Банк России.
	3.	Комитет таможенного контроля.
	4.	Местная администрация.
2. Являются ли резидентами граждане России, работающие в иностранном представительстве компании за рубежом?
Ответы:	1.	Являются при определенных условиях.
	2.	Нет.
	3.	Да.
	4.	Резиденты - только юридические лица.
3. Приобретение иностранной валюты российскими организациями на внутреннем валютном рынке осуществляется:
Ответы:	1.	Через межбанковскую валютную биржу.
	2.	Через Банк России.
	3.	Через уполномоченные банки.
	4.	Самостоятельно.
4. Как можно определить транзитный валютный счет?
Ответы:	1.	Средства в зарубежных банках.
	2.	Средства, остающиеся в распоряжении организации.
	3.	Валюта, купленная на внутреннем валютном рынке.
	4.	Все поступления в иностранной валюте.
5. Что такое текущий валютный счет?
Ответы:	1.	Средства в зарубежных банках.
	2.	Средства, остающиеся в распоряжении организации.
	3.	Валюта, купленная на внутреннем валютном рынке.
	4.	Все поступления в иностранной валюте.
6. Если аванс на командировку израсходован не полностью, разница должна быть (отметить неправильное):
Ответы:	1.	Возвращена в кассу в рублевом эквиваленте.
	2.	Включена в годовой совокупный доход командированного.
	3.	Возвращена в кассу в валюте получения.
	4.	Внесена в банк.
7. Какой счет используется для учета командировочных расчетов в иностранной валюте?
Ответы:	1.	Счет 71.
	2.	Счет 73.
	3.	Счет 76.
	4.	Счет 79.
8. Отметить правильную последовательность операций при экспорте: Признана продажа продукции на экспорт. Списана себестоимость отгруженной продукции. Перечислена валюта для обязательной продажи. Получена оплата за поставленную продукцию.
Ответы:	1.	1, 2, 3, 4.
	2.	4, 2, 3, 1.
	3.	1, 2, 4, 3.
	4.	2, 4, 3, 1.
9. При покупке валюты, предназначенной для предоплаты импорта товара, импортер:
Ответы:	1.	Приобретает валюту на внутреннем валютном рынке самостоятельно.
	2.	Перечисляет средства в уполномоченный банк для покупки валюты.
	3.	Оплачивает сумму контракта в рублях.
	4.	Не имеет права на подобную операцию.

Ответы по результатам тестирования для программированного контроля

Номер и название главы	Номер вопроса	Номер правильного ответа
Глава 15. Учет операций в иностранной валюте	1	2
	2	3
	3	3
	4	4
	5	2
	6	2
	7	1
	8	3
	9	2

Пользователь, раз уж ты добрался до этой строки, ты нашёл тут что-то интересное или полезное для себя. Надеюсь, ты просматривал сайт в браузере Firefox, который один правильно отражает формулы, встречающиеся на страницах. Если тебе понравился контент, помоги сайту материально. Отключи, пожалуйста, блокираторы рекламы и нажми на пару баннеров вверху страницы. Это тебе ничего не будет стоить, увидишь ты только то, что уже искал или ищешь, а сайту ты поможешь оставаться на плаву.